Pojęcie „podmiotów powiązanych” zajmuje centralną pozycję w zakresie tematyki cen transferowych. Zostało już wskazane, że to właśnie dokonanie transakcji pomiędzy podmiotami wykazującymi pomiędzy sobą konkretne związki warunkuje uznanie zastosowanej pomiędzy w transakcji ceny jako transferowej, znajdującej się w szczególnym polu zainteresowania prawa podatkowego.

Na gruncie ustaw o podatkach dochodowych (a konkretniej przytaczanego już art. 11 updop) możliwe jest wyróżnienie dwóch kategorii podmiotów powiązanych, krajowych i zagranicznych. Podział ten ma doniosłe znaczenie dla stosowania przepisów dotyczących cen transferowych, w szczególności w kwestii szacowania dochodów. Pomiędzy podmiotami krajowymi do przerzucenia dochodów (w pejoratywnym tego zwrotu znaczeniu) dojdzie bowiem w każdym przypadku ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od tych rynkowych. Tymczasem, w obrocie międzynarodowym konieczne jest dodatkowo, aby skutkiem takich działań było niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane[33].

Od pierwszego stycznia 2015 r. katalog podmiotów, które muszą uważać na ceny transferowe uległ znacznemu zwiększeniu. Obecnie w kręgu zastosowania cen transferowych mieszczą się sytuacje, w których

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały[34].

Analogiczne zasady obowiązują w przypadku powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi, bowiem przepisy art. 11 ust. 1-3a updop stosuje się odpowiednio, gdy:

• podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
• ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Katalog sytuacji związany z zastosowaniem cen transferowych uzupełniają transakcje zawierane z podmiotami z tzw. rajów podatkowych. Zgodnie z art. 11 ust. 4a updop o cenach transferowych możemy mówić również wtedy, gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6 [a więc z krajem stosującym szkodliwą konkurencję podatkową], a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości. W tym wypadku zastosowanie regulacji cen transferowych jest niezależne od występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami.

Rodzaje powiązań pomiędzy podmiotami

Jak widać, o powiązaniach pomiędzy dwoma podmiotami można mówić w momencie, w których występują pomiędzy nimi relacje o charakterze kapitałowym (gdy jeden podmiot „posiada udział w kapitale” drugiego podmiotu lub jego przedsiębiorstwa), organizacyjnym (gdy jeden podmiot bierze udział „bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu” drugim podmiotem lub przedsiębiorstwem, „lub w jego kontroli„) oraz osobowym (gdy „te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów„)[35].

O ile wyróżnienie typów relacji decydujących o istnieniu powiązań pomiędzy określonymi podmiotami nie jest trudne, o tyle wiele problemów nastręcza dokonanie analizy zakresu poszczególnych powiązań.

Powiązania kapitałowe

Ustawodawca zdecydował się jedynie na zamieszczenie definicji legalnej powiązań o charakterze kapitałowym, przez które należy rozumieć „sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%„[36]. Kwestię tę precyzuje również art. 11 ust. 5b updop w odniesieniu do udziału pośredniego. Przepis ten wskazuje, że „określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą„.

Zdecydowanie więcej problemów stwarza ocena występowania powiązań o charakterze organizacyjnym. Przesłanką decydującą o istnieniu takich powiązań jest bez wątpienia udział (zarówno pośredni, jak i bezpośredni) w zarządzie lub kontroli drugiego podmiotu. Zdaniem sądów administracyjnych, chodzi tu o wszystkie powiązania i zależności wynikające z uczestniczenia w obrocie gospodarczym, przy czym nie chodzi tu o powiązania kapitałowe[37]. Ustawodawca posłużył się w tym względzie stosunkowo nieostrymi pojęciami, nie precyzując, czy mowa tu wyłącznie o formalnym sprawowaniu zarządu lub kontroli poprzez członkostwo w organach statutowych drugiego podmiotu[38], czy też o wszystkie przejawy zarządzania/kontroli, w tym o czynności czysto faktyczne. Wydaje się, że ocenie powinny podlegać w tym względzie wszystkie okoliczności faktyczne[39]. Uważam, że w art. 11 ust. 1 updop mowa jest nie tylko o formalnym udziale w zarządzie, komisji rewizyjnej czy radzie nadzorczej, ale również o wywieraniu faktycznego wpływu na kształtowanie decyzji gospodarczych i kontrolę drugiego podmiotu[40]. Tym samym do uznania, że pomiędzy podmiotami występują związki o charakterze organizacyjnym wystarczające będzie już wykazanie faktycznych działań zmierzających do kształtowania decyzji gospodarczych[41]. Istotny jest jednak, aby czynności te były rzeczywiście wykorzystywane i dawały nadzieję na wywarcie wpływu, tzn. miały charakter realny, a nie wyłącznie ewentualny i możliwy[42].

Powiązania osobowe

Do zaistnienia powiązań o charakterze osobowym dochodzi w momencie, w którym te same podmioty (osoby prawne lub osoby fizyczne) kumulują w swoich rękach określony uprawnienia zarządcze, kontrolne lub udziałowe[43]. Z powiązaniami o charakterze osobowym mamy też do czynienia, gdy te same osoby posiadają udział w kapitale pozostałych podmiotów[44]. Do określenia, czy dana osoba (dany podmiot) posiada udział w kapitale pozostałych podmiotów, należy odnieść się do treści art. 11 ust. 5a updop. W praktyce jednak powiązania osobiste będą występować w sytuacjach, w których jedna osoba fizyczna będzie jednocześnie sprawowała funkcję w organach dwóch spółek, lub będzie udziałowcem dwóch różnych spółek[45].

Przepisy art. 11 ust. 4 updop stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach[46]. Zakres przesłanek pozwalających na stwierdzenie powiązań w obrocie krajowym został poszerzony o powiązania o charakterze rodzinnym, majątkowym lub pracowniczym. Aby móc mówić o występowaniu powiązań znajdujących się w zakresie zainteresowania przepisów dotyczących cen transferowych, powiązania takie muszą mieć charakter „zewnętrzny”, tj. występującymi „między podatnikami (kontrahentami) lub osobami pełniącymi u nich funkcje określone w tym przepisie. Nie dotyczy to sytuacji, jeśli powiązania takie istnieją wewnątrz określonego podmiotu będącego podatnikiem„[47]. Ustawodawca zdecydował się też na doprecyzowanie, czym są powiązania o charakterze rodzinnym, wskazując, że rozumie się przez nie „małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia„[48].

 

[33] . Nykiel (red.), A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdańsk 2012, s. 200; P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 46.

[34] Art. 11 ust. 1 updop.

[35] B. Dauter, Powiązania gospodarcze, rodzinne i kapitałowe w podatku dochodowym od osób prawnych, „Glosa” 2001, nr 1, s. 26; P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 47¬51.

[36] art. 11 ust. 5a updop.

[37] Wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 3/00, „Przegląd podatkowy” 2002, nr 2, s. 63.

[38] H. Szarpak, Podmioty obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej związanej z cenami transferowymi. „Przegląd podatkowy” 2006, nr 1, s. 25.

[39] Wyrok NSA z dnia z dnia 20 czerwca 2001 r., sygn. akt SA/Bk 326/00, LexPolonica; W. Nykiel (red.), A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdańsk 2012, s. 202; A. Opalski, Pojęcie spółki dominującej i zależnej w KSH – zagadnienia wybrane. „Monitor Prawa Handlowego” 2012, nr 3, s. 18-19.

[40] L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgórka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004. Wrocław 2004, s. 186.

[41] A. Huchla, Oszacowanie w przepisach podatkowych. „Monitor Podatkowy” 1999, nr 1, s. 32.

[42] G. Dżwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Warszawa 2008, s. 23.

[43] K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe. Wrocław 2007, s. 56.

[44] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz. Warszawa 2010, s. 1052.

[45] por. H. Szarpak, Podmioty obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej związanej z cenami transferowymi. „Przegląd podatkowy” 2006, nr 1, s. 26.

[46] Art. 11 ust. 5 updop.

[47] Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1999 r., sygn. I SA/Wr 2181/97, LEX 37670.

[48] Art. 11 ust. 6 updop.